Amortyzacja samochodów firmowych
Intensywny rozwój polskiego rynku samochodowego od czasu transformacji ustrojowej lat dziewięćdziesiątych spowodował, iż rynek ten jest już obecnie na tyle dojrzały, że daje on przedsiębiorcom szerokie możliwości wyboru optymalnego modelu finansowania nabycia floty samochodowej.
Dostępnych w tym zakresie jest wiele rozwiązań, od typowego zakupu pojazdu począwszy, poprzez możliwość zastosowania różnych form leasingu, a skończywszy na umowie najmu lub dzierżawy. Najczęściej wybór konkretnego rozwiązania uzależniony jest od kosztów finansowych. Niemniej jednak, czynnikiem, który warto wziąć pod uwagę dokonując odpowiedniego wyboru sposobu nabycia pojazdu, są konsekwencje podatkowe wynikające z zastosowania określonej formy finansowania. Jednym z istotniejszych zagadnień z szeroko pojętej tematyki podatkowej z tym związanej jest rozliczenie poniesionego przez przedsiębiorcę wydatku na nabycie samochodu.
ZAKUP SAMOCHODU
Najmniej skomplikowanym (choć wymagającym zapewnienia odpowiedniego finansowania) sposobem nabycia samochodu jest jego zakup. W przypadku samochodów nowych, zakup pojazdów następuje najczęściej od dealera, natomiast samochody używane nabywane są często w komisach lub też od osób prywatnych. W praktyce często się zdarza, iż przedsiębiorcy, nie chcąc zamrażać własnych środków finansowych, finansują zakup samochodów kredytem bankowym lub pożyczką, co generuje określone dodatkowe koszty finansowe w postaci prowizji oraz odsetek.
W przypadku, gdy zakupiony samochód ma być w założeniu używany dłużej niż jeden rok, przedsiębiorca nie ma możliwości jednorazowego zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku poniesionego na jego nabycie. W sytuacji takiej samochód stanowi bowiem środek trwały przedsiębiorcy, przez co zaliczenie w koszty podatkowe wydatku poniesionego na jego zakup następuje, co do zasady, poprzez odpisy amortyzacyjne.
• Amortyzacja samochodu osobowego
Zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych (Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego. W przypadku zakupu samochodu, za wartość początkową uważa się cenę nabycia, którą jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania i pomniejszona o podatek VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy podatek ten nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo do jego odliczenia. Do kosztów, które zwiększają wartość początkową dla celów amortyzacji, mogą zostać zaliczone, między innymi, koszty ubezpieczenia samochodu w drodze, jak również odsetki naliczone do dnia przekazania pojazdu do używania (w przypadku, gdy zakup jest finansowany kredytem lub pożyczką). Jeżeli cena zakupu ustalona jest w walucie obcej, wówczas wartość początkowa samochodu określana dla celów amortyzacji korygowana jest także o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania samochodu do używania.
Jak wyżej wskazano, o środku trwałym można mówić w sytuacji, gdy przewidywany okres jego używania wynosi więcej niż rok. Jeżeli samochód używany będzie przez okres nie dłuższy niż rok, wówczas wydatki poniesione na jego zakup mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Taka sytuacja będzie miała miejsce również wtedy, gdy wartość początkowa samochodu (uznawanego za środek trwały) nie przekracza 3500 zł.
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym samochód zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy. Tym samym, jeżeli samochód został zakupiony w styczniu i wprowadzony do ewidencji środków trwałych podatnika w tym samym miesiącu, to odpisy amortyzacyjne będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów począwszy od lutego.
Standardowa roczna stawka amortyzacyjna mająca zastosowanie do samochodów wynosi 20%, przez co podstawowy okres amortyzacji samochodu wynosi 60 miesięcy. Organy podatkowe dopuszczają również możliwość przyspieszonej amortyzacji w przypadku samochodów używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych. W takim przypadku można zastosować podwyższony współczynnik amortyzacji 1.4, co oznacza w praktyce podwyższenie rocznej stawki amortyzacyjnej do 28% i skrócenie okresu amortyzacji do 43 miesięcy. Ustawodawca nie wskazał, kiedy należy uznać, że samochód jest używany bardziej intensywnie. W jednej z interpretacji indywidualnych organ podatkowy zgodził się z twierdzeniem podatnika, iż roczny przebieg pojazdu przekraczający 50 tys. kilometrów pozwala na uznanie, że pojazd ten używany jest bardziej intensywnie od przeciętnego użytku (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2012 r., nr IPPB3/423-992/11-2/JD).
Należy wskazać, iż w przypadku sprzedaży samochodu przed dokonaniem jego pełnej amortyzacji podatkowej, niezamortyzowana część wartości początkowej samochodu stanowić będzie jednorazowo koszt uzyskania przychodu po stronie przedsiębiorcy (z wyjątkiem sprzedaży samochodów o wartości przekraczającej określony limit, o czym poniżej).
• Kwotowy limit odliczeń amortyzacyjnych
Regulacje ustawowe wprowadzają pewne ograniczenia w przypadku amortyzacji podatkowej samochodów osobowych o wartości przekraczającej określony limit. Zgodnie z przepisami, nie uznaje się bowiem za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro (przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania). W przypadku zatem zakupu samochodu osobowego o wartości netto przykładowo 40 000 euro, przedsiębiorca będzie mógł zaliczyć w koszty podatkowe (poprzez odpisy amortyzacyjne) jedynie połowę wydatku poniesionego na nabycie pojazdu. Należy wskazać, iż niezamortyzowana część wartości początkowej przedmiotowego samochodu nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów podatkowych również przy sprzedaży pojazdu, gdyż przepisy podatkowe w sposób wyraźny wykluczają taką możliwość.
• Amortyzacja samochodu używanego bądź ulepszonego
Przepisy podatkowe przewidują możliwość przyspieszonej amortyzacji w przypadku używanych lub ulepszonych środków trwałych (w tym samochodów), po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Środki trwałe używane to takie, które przed nabyciem przez podatnika były wykorzystywane co najmniej przez 6 miesięcy. Natomiast pod pojęciem ulepszonych środków trwałych rozumie się takie środki trwałe, w przypadku których poniesione przez podatnika wydatki na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej.
W przypadku środków transportu, w tym samochodów osobowych, uznanych za środki trwałe używane lub ulepszone (według powyższych definicji), podatnicy mają prawo ustalić indywidualnie stawki amortyzacyjne, jednakże w tym przypadku okres amortyzacji nie może być krótszy niż 30 miesięcy.
UMOWA LEASINGU
Umowa leasingu jest powszechnie wykorzystywaną w obrocie gospodarczym formą finansowania nabycia do używania środków trwałych. Na mocy takiej umowy, finansujący (leasingodawca) oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, korzystającemu (leasingobiorcy), podlegające amortyzacji środki trwałe. Na gruncie prawa podatkowego umowa leasingu ma autonomiczny charakter i wyłącznie przepisy podatkowe rozstrzygają o tym, czy daną umowę można zakwalifikować jako umowę leasingu (operacyjnego lub finansowego).
• Leasing operacyjny
Umowa leasingu samochodu uznana zostanie dla celów podatkowych za leasing operacyjny, jeżeli będzie ona zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodu (czyli na co najmniej 2 lata) oraz suma ustalonych w niej opłat leasingowych (bez podatku VAT) będzie równa co najmniej wartości początkowej samochodu.
Prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego samochodu i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów przysługuje finansującemu. Dlatego też opłaty leasingowe stanowią w całości koszt uzyskania przychodów korzystającego i jednocześnie przychód po stronie finansującego.
Należy podkreślić, że również w przypadku leasingu obowiązuje wyżej omawiany limit dla amortyzacji samochodów osobowych w wysokości 20 000 euro. Oznacza to, że do tej kwoty finansujący może dokonywać odpisów amortyzacyjnych samochodu osobowego, który oddał w leasing korzystającemu na podstawie leasingu operacyjnego. Limit ten nie dotyczy natomiast korzystającego, gdyż to nie on amortyzuje samochód, lecz finansujący. Z tej pespektywy, leasing operacyjny samochodów wyższej klasy jest bardziej korzystną formą finansowania dla korzystającego, gdyż przepisy pozwalają mu na zaliczenie całej raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów.
• Leasing finansowy
Umowa leasingu samochodu zostanie uznana za leasing finansowy, jeżeli zostanie ona zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w niej opłat leasingowych (pomniejszona o należny podatek VAT) będzie odpowiadał co najmniej wartości początkowej samochodu i umowa ta zawierać będzie jednoznaczne postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający.
Rozliczenie podatkowe leasingu finansowego jest zasadniczo odmienne od leasingu operacyjnego. W przypadku takiej umowy to korzystający dokonuje bowiem amortyzacji podatkowej samochodu, a nie finansujący, jak ma to miejsce w leasingu operacyjnym. Wartość początkowa przedmiotu leasingu, od której korzystający dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych, powinna zostać ustalona na podstawie faktury wystawionej przez finansującego na początku trwania leasingu, która powinna obejmować sumę wszystkich rat leasingowych wynikających z umowy.
W przypadku leasingu finansowego, do amortyzacji dokonywanej przez korzystającego znajdzie zastosowanie wyżej omawiany limit 20 000 euro jako maksymalna wartość netto samochodu osobowego, która może zostać zaliczona do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.
Oprócz odpisów amortyzacyjnych, w leasingu finansowym korzystający zalicza do kosztów podatkowych jedynie część odsetkową płaconych rat leasingowych (część kapitałowa rat leasingowych nie będzie stanowić kosztu podatkowego po stronie korzystającego). Odpowiednio, jedynie ta część odsetkowa stanowi przychód podatkowy po stronie finansującego.
UMOWA NAJMU I DZIERŻAWY
W przypadku wykorzystywania samochodu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, zasady amortyzacji przedmiotu umowy będą analogiczne, jak ma to miejsce w leasingu operacyjnym. Amortyzacji podatkowej dokonywał będzie zatem odpowiednio wynajmujący lub dzierżawca, który najczęściej będzie jednocześnie właścicielem pojazdu. Amortyzacja taka dokonywana będzie według zasad ogólnych opisanych powyżej w odniesieniu do samochodu zakupionego przez przedsiębiorcę.
Z perspektywy najemcy/dzierżawcy samochodu, kosztem uzyskania przychodu będzie, co do zasady, czynsz najmu/dzierżawy płacony z tytułu umowy, jak również inne wydatki związane z używaniem pojazdu. Należy jednak wskazać, iż, zgodnie z przepisami, nie uważa się za koszty podatkowe wydatków z tytułu używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej we właściwych przepisach prawa. Przepisy wymagają przy tym, aby podatnik prowadził w takim przypadku odpowiednią ewidencję przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówka) oraz posiadał odpowiednią dokumentację ponoszonych wydatków. Obecnie obowiązujące stawki kilometrówki zostały ustalone w 2007 r. i wynoszą 0,5214 zł dla samochodów osobowych do 900 cm3 oraz 0,8358 zł dla samochodów osobowych powyżej 900 cm3.
Powyższy przepis znajduje zastosowanie w przypadku używania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu lub dzierżawy (ograniczenia te nie stosują się natomiast do umów leasingu, w przypadku których korzystający może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z używaniem pojazdu bez żadnego określonego limitu kwotowego). Najemca/dzierżawca samochodu osobowego będzie miał zatem prawo zaliczać do kosztów podatkowych wydatki związane z używaniem samochodu osobowego do kwoty wynikającej z prowadzonej kilometrówki.
Na gruncie omawianej regulacji pojawia się kwestia, które wydatki podlegają limitowi określonemu przez ustawodawcę. Z uwagi na fakt, iż przepisy prawa nie zawierają bezpośredniej wskazówki w tym zakresie, problem ten jest często przedmiotem sporów z organami podatkowymi, które mają tendencję do ustalania bardzo szerokiego zakresu wydatków rozliczanych w oparciu o limit wynikający z kilometrówki.
Powszechnie przyjmuje się, że są to wydatki na paliwo, serwis samochodu, drobne naprawy i części zamienne, ogumienie, przeglądy techniczne, myjnię, ubezpieczenie, opłaty parkingowe itp. Zagadnieniem spornym jest natomiast, czy czynsz płacony z tytułu najmu (dzierżawy) zaliczany jest do limitu przewidzianego kilometrówką, czy też podlega odliczeniu po stronie najemcy (dzierżawcy) jako kategoria odrębna nieobjęta tym ograniczeniem. W wyroku z 16 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2030/10) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził korzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym przedsiębiorca, który korzysta z wynajmowanych samochodów osobowych, może zaliczać opłatę za ich używanie do kosztów uzyskania przychodów bez limitu. W opinii sądu nie mają racji organy podatkowe, które twierdzą, że opłata ta jest kosztem tylko do wysokości limitu wynikającego z tzw. kilometrówki.
Wyżej omówione kwestie dotyczące zasad amortyzacji samochodów stanowią jedynie wycinek z całościowej problematyki podatkowej dotyczącej nabywania oraz wykorzystywania samochodów w działalności gospodarczej. Niewątpliwie jednak jest to zagadnienie bardzo istotne, gdyż w sposób bezpośredni wpływa ono na pomniejszenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych wydatku poniesionego na nabycie pojazdu, który często stanowi istotną pozycję w rachunku kosztów poszczególnych przedsiębiorców.